Dal 1° gennaio 2026 il quadro fiscale degli Enti del Terzo Settore è entrato in una fase pienamente operativa. Con l’entrata in vigore del Titolo X del Codice del Terzo Settore e con i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, il tema della non commercialità diventa centrale per capire quale regime fiscale si applica all’ente e quali agevolazioni possono essere mantenute.
Il punto chiave è che oggi non basta più guardare soltanto alla natura formale dell’ente o alle sue finalità statutarie. Occorre invece verificare, in concreto, come vengono svolte le attività, quali entrate producono e se i corrispettivi richiesti restano entro i limiti dei costi effettivi. È proprio qui che entra in gioco il cosiddetto test di non commercialità, previsto dall’art. 79 del Codice del Terzo Settore.
Che cos’è il test di non commercialità
Il test di non commercialità serve a stabilire tre aspetti fondamentali: se una specifica attività di interesse generale è commerciale o non commerciale, se la verifica debba essere fatta in modo analitico oppure unitario, e infine se l’ente, nel suo complesso, debba essere qualificato come ETS non commerciale oppure ETS commerciale.
La regola di base è semplice nella formulazione: un’attività di interesse generale si considera fiscalmente non commerciale quando è svolta gratuitamente oppure dietro corrispettivi che, insieme agli eventuali contributi specifici, non superano i costi effettivi di diretta imputazione e i costi indiretti imputabili all’attività.
Cosa si intende per costi effettivi
Uno dei chiarimenti più rilevanti riguarda proprio il concetto di costo effettivo. Il documento allegato evidenzia che il criterio adottato è quello del cosiddetto “costo pieno”. Questo significa che, nel test, non si considerano soltanto i costi diretti, ma anche quelli indiretti e generali, oltre ad alcuni oneri finanziari e tributari imputabili all’attività.
Rientrano quindi, ad esempio, tra i costi rilevanti:
- le materie prime, il personale dedicato e i servizi specifici;
- le quote di ammortamento, le utenze, i canoni di affitto e le spese amministrative ripartite pro quota;
- gli interessi passivi e tributi come IMU e TARI, se imputabili all’attività.
Restano invece esclusi i costi figurativi, come il valore del lavoro prestato dai volontari. Questo aspetto è particolarmente importante perché impedisce di “gonfiare” artificialmente il costo dell’attività per farla rientrare nella soglia di non commercialità.
La soglia dei 300.000 euro: test unitario o test analitico
Un altro passaggio operativo molto rilevante riguarda il metodo di verifica. Non tutti gli enti devono applicare lo stesso criterio. Il documento distingue infatti tra enti di minori dimensioni ed enti più strutturati.
Gli ETS con entrate, ricavi e proventi inferiori a 300.000 euro possono effettuare il test in modo unitario, aggregando costi e ricavi di tutte le attività di interesse generale. Gli enti che invece raggiungono o superano 300.000 euro devono applicare il test in modo analitico, cioè attività per attività, oppure per gruppi omogenei.
Si tratta di una distinzione importante, perché per gli enti più grandi aumenta il livello di precisione richiesto e diventa essenziale una contabilità ben organizzata, capace di attribuire correttamente costi e ricavi alle singole aree di attività.
La clausola di tolleranza del 6%
Tra i chiarimenti più interessanti vi è la cosiddetta clausola di tolleranza. Il documento ricorda che un’attività può restare non commerciale anche se i ricavi superano i costi, purché lo scostamento non superi il 6% dei costi effettivi. Tuttavia questa tolleranza è ammessa solo per un massimo di tre periodi d’imposta consecutivi.
In pratica, un piccolo avanzo non fa perdere subito la qualifica di non commercialità. Ma il meccanismo non può essere utilizzato indefinitamente. Se lo scostamento positivo si ripete per quattro anni consecutivi, anche se contenuto e anche se inferiore al 6%, l’attività diventa commerciale.
Il documento allegato chiarisce bene anche un altro punto: per “azzerare” il contatore non basta ridurre l’avanzo. È necessario tornare almeno in pareggio oppure in perdita. Anche uno scostamento positivo minimo, ad esempio dello 0,01%, non interrompe il conteggio.
Quando l’ETS, nel suo complesso, è non commerciale
Dopo aver verificato le singole attività, occorre fare un ulteriore passaggio: stabilire la qualificazione fiscale dell’ente nel suo complesso. Qui il criterio è quello della prevalenza. L’ETS è non commerciale se le entrate non commerciali superano i proventi delle attività commerciali.
Tra le entrate non commerciali rientrano, secondo il documento:
- i proventi da attività di interesse generale svolte in condizioni di non commercialità;
- i contributi pubblici e privati non corrispettivi;
- le liberalità e le donazioni;
- le quote associative ordinarie;
- la raccolta fondi occasionale;
- il valore normale delle cessioni o prestazioni gratuite.
Quest’ultimo elemento è particolarmente interessante. La valorizzazione delle prestazioni gratuite evita che gli enti che svolgono attività senza corrispettivo vengano penalizzati nel test soltanto perché non generano ricavi. In sostanza, il sistema riconosce il valore economico-sociale dell’attività gratuita.
Quali proventi commerciali contano davvero nel test
Nel calcolo della componente commerciale, il documento distingue con attenzione le voci da includere e quelle che invece restano neutrali. Sono inclusi i ricavi delle attività di interesse generale svolte in forma commerciale e i proventi delle attività diverse esercitate in forma d’impresa. Inoltre, quando un contributo pubblico ha natura corrispettiva, ad esempio come pagamento di un servizio reso in convenzione, esso va considerato nel numeratore commerciale.
Non rilevano invece, ai fini del test di prevalenza, i proventi da sponsorizzazioni, quelli da pubblicità e quelli derivanti dalla raccolta fondi continuativa di tipo corrispettivo, pur potendo essere imponibili sotto altri profili. Questo chiarimento è di rilievo pratico, perché evita che tali entrate condizionino automaticamente la qualifica fiscale dell’ente.
Il rischio di mutamento della qualifica
Quando i proventi commerciali superano le entrate non commerciali, l’ente assume la qualifica di ETS commerciale. E questo può accadere indipendentemente da quanto previsto nello statuto. Conta il dato sostanziale, non quello meramente formale.
Il documento allegato evidenzia che il mutamento della qualifica ha effetti importanti. In regime ordinario, esso opera a partire dallo stesso periodo d’imposta in cui si verifica il superamento dei parametri. Per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare, ciò significa dal 1° gennaio del medesimo anno. Per gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare, il mutamento decorre dall’inizio del relativo periodo d’imposta.
È però previsto un regime transitorio per i primi due periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2025: in questa fase iniziale, il mutamento opera dal periodo d’imposta successivo a quello in cui si è verificato il superamento. Si tratta di una forma di attenuazione pensata per consentire agli enti un tempo di adattamento.
Le conseguenze fiscali e contabili
Quando un ETS diventa commerciale, le conseguenze non sono marginali. Il reddito dell’intero periodo d’imposta viene tassato come reddito d’impresa e l’ente perde l’accesso ai regimi agevolati riservati agli ETS non commerciali, come il regime forfettario previsto dall’art. 80 CTS, le esenzioni IMU e il regime dei titoli di solidarietà.
Sul piano contabile, il documento precisa che l’ente ha tre mesi dal verificarsi dei presupposti per adeguare la contabilità. Entro tale termine deve redigere l’inventario di tutti i beni patrimoniali, istituire le scritture contabili obbligatorie per gli enti commerciali ed effettuare in via retroattiva le registrazioni cronologiche dall’inizio del periodo d’imposta.
Questo aspetto è molto importante sul piano operativo: anche se gli effetti sostanziali decorrono dall’inizio del periodo, l’Agenzia riconosce il fatto che spesso il superamento della soglia si può verificare con certezza solo a fine esercizio, al momento della chiusura del bilancio.
Il nuovo articolo 79-bis e il passaggio dei beni strumentali
Il documento affronta anche una novità di particolare interesse: il nuovo art. 79-bis del CTS, introdotto per disciplinare il passaggio dei beni strumentali dall’attività commerciale a quella non commerciale in caso di mutamento della qualificazione fiscale.
In assenza di una norma speciale, il trasferimento dei beni dal patrimonio “commerciale” a quello “istituzionale” potrebbe generare una plusvalenza imponibile, quindi un carico fiscale anche senza alcun incasso effettivo. La nuova disciplina consente invece, a determinate condizioni, di optare per una sospensione d’imposta sulla plusvalenza.
L’agevolazione non è automatica. Deve essere esercitata espressamente nella dichiarazione dei redditi. Inoltre i beni devono essere destinati all’attività statutaria dell’ente, utilizzati esclusivamente per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, e l’ente deve essere regolarmente iscritto al RUNTS. Il silenzio in dichiarazione equivale a rinuncia all’agevolazione.
La sospensione cessa e la plusvalenza torna imponibile se i beni vengono destinati a finalità diverse da quelle istituzionali, se vengono ceduti a titolo oneroso oppure se l’ente percepisce un risarcimento per perdita o danneggiamento dei beni.
Perché il monitoraggio annuale è decisivo
Il messaggio di fondo che emerge con chiarezza dal documento è che il test di non commercialità non può essere affrontato solo a consuntivo, come una verifica meramente formale di fine anno. Richiede invece un monitoraggio costante, una corretta classificazione delle entrate, una ripartizione ragionevole e documentata dei costi indiretti e un controllo attento degli scostamenti.
Per gli ETS, soprattutto in questa prima fase applicativa del nuovo sistema fiscale, diventa quindi essenziale impostare procedure interne chiare, mantenere una contabilità coerente con le regole del Codice del Terzo Settore e valutare con attenzione gli effetti fiscali delle scelte gestionali.
Conclusioni
Il test di non commercialità rappresenta oggi uno degli snodi più delicati per gli Enti del Terzo Settore. Da esso dipende non solo il trattamento fiscale delle singole attività, ma anche la qualifica complessiva dell’ente e la possibilità di continuare a beneficiare di regimi agevolati.
La corretta impostazione del test richiede attenzione tecnica, lettura sostanziale dei dati economici e una gestione consapevole dei margini di tolleranza concessi dalla norma. Per questo motivo, soprattutto nei casi in cui l’ente svolga attività articolate o abbia rapporti economici complessi con la Pubblica Amministrazione, è opportuno affrontare la verifica con metodo e con un adeguato supporto professionale.
