Regime speciale per i lavoratori impatriati
(con le modifiche introdotte dal decreto Crescita 2019 DL 34/2019)
Riferimenti di legge:
- Art. 44 DL 78/2010 (rientro cervelli, ricercatori e docenti)
- Art. 16 Dlgs 147/2015 (decreto internazionalizzazione, lavoratori impatriati)
- Art. 5 Dl 34/2019 (decreto Crescita)
Riferimenti di Prassi:
- Circolare AE 24 maggio 2017 n. 17/E
Risoluzioni:
- n. 274 del 26/08/2020 e N. 341 del 11/09/2020 (rientro ricercatori e docenti)
- n. 533 del 6/11/2020 principio di diritto n. 4 del 14/02/2020 (impatriati)
- n. 76 del 5/10/2018 (distacco personale)
- Interpello prot. 904-107/2019 Direzione regionale entrate Lombardia
- Risposta n. 512 del 11/12/2019 – Risp. N. 492 del 25/11/19 – Risp. N. 45 del 23/10/18
1. Condizioni:Regime speciale lavoratori impatriati (no ricercatori e docenti, che hanno regole diverse) che trasferiscono la residenza in Italia
- Reddito da lavoro dipendente, assimilato e autonomo sono imponibili limitatamente al 30% dell’ammontare.
1.1 Condizioni:
- i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti il trasferimento
- impegno a risiedere in Italia per almeno 2 anni
- attività lavorativa prestata prevalentemente nel territorio italiano
1.2 Novità dell’articolo 5 DL 34/2019 che si applicano dal periodo di imposta 2020
- detassazione incrementata dal 50% al 70%;
- riduzione da cinque a due i periodi d’imposta di residenza estera che il contribuente deve soddisfare per poter accedere all’agevolazione;
- in assenza di iscrizione all’Aire, possibilità di dimostrare il possesso del requisito all’estero ai sensi delle convenzioni contro le doppie imposizioni (cd. sanatoria Aire);
- detassazione al 50% per ulteriori 5 anni ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo;
- detassazione al 50% per ulteriori 5 anni nel caso in cui i lavoratori diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento; l’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;
- detassazione al 90% per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo
- detassazione al 90% per i lavoratori che trasferiscono la residenza nelle Regioni del Sud: Abbruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia.
E’ necessario avere un incremento del livello lavorativo?
Come risulta evidente da alcune delle novità sopra indicate, non viene richiesto come ante-2020, che l’attività sia svolta presso un’impresa italiana o appartenente allo stesso gruppo e, soprattutto, non è necessario che i lavoratori rivestano ruoli direttivi o abbiano una elevata qualifica o specializzazione. Tantomeno è richiesto l’aumento di livello.
Tale condizione deve valere nel caso di rientro a seguito di precedente distacco (vedi di seguito).
1.3 Paragrafo 3.1 della Circolare 17/E del 23/05/2017 Agenzia Entrate riguardante il distacco del personale
Il beneficio non compete ai soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati in distacco all’estero ed aver acquisito la residenza estera per il periodo di permanenza richiesto dalla norma. Ciò in quanto il loro rientro, avvenendo in esecuzione delle clausole del preesistente contratto di lavoro, si pone in sostanziale continuità con la precedente posizione di lavoratori residenti in Italia e, pertanto, non soddisfa la finalità attrattiva della norma.
1.4 Risoluzioni e risposte dell’Agenzia Entrate sul distacco del personale
1.4.1 Risoluzione 76/E 5 ottobre 2018
La posizione restrittiva adottata nella circolare n. 17/E del 2017, finalizzata ad evitare un uso strumentale dell’agevolazione in esame, non in linea con la vis attrattiva della norma, non preclude, tuttavia, la possibilità di valutare specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco ma sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa.
Ciò si può verificare, ad esempio, nelle ipotesi in cui:
- Il distacco sia più volte prorogato e, la sua durata nel tempo, determini quindi un affievolimento dei legami con il territorio italiano e un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero;
- Il rientro in Italia del dipendente non si ponga in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia; il dipendente, pertanto, al rientro assume un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario in ragione delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero.
1.4.2 Interpello prot. 904-107/2019 Direzione regionale entrate Lombardia
L’agevolazione vale anche per chi rientra in Italia rimanendo alle dipendenze dello stesso datore di lavoro dopo essere stato in distacco all’estero per almeno 24 mesi, purché svolga mansioni diverse e il rientro sia frutto di un nuovo accordo. Di fatto, l’Agenzia ricalca la posizione già espressa con la risoluzione 76/E 2018, ma declina in concreto un’interpretazione che in quei documenti era rimasta tra le righe.
1.4.3 Risposte n. 492 del 25/11/19 e n. 45 del 23/10/18 sono dello stesso tenore
1.4.4 Paragrafo della Circolare n. 33/E del 28/12/2020 sul distacco
Non è precluso al regime per i lavoratori rientrati dopo il distacco in specifiche ipotesi da valutare da caso a caso qualora il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco ma sia determinato da altri elementi funzionali alla ratio della norma agevolativa. Ciò si può verificare, ad esempio, nella ipotesi in cui:
- Il contratto di distacco sia più volte prorogato e la sua durata nel tempo determini quindi un affievolimento dei legami con il territorio italiano e un effettivo radicamento del dipendente nel territorio estero;
- Il rientro in Italia del dipendente non si ponga in continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia, in quanto il dipendente al rientro assume un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario in ragione
delle maggiori competenze ed esperienze professionali maturate all’estero.
Pertanto, non spetta il beneficio fiscale in esame nell’ipotesi di distacco all’estero con successivo rientro, in presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro. Diversamente, nell’ipotesi in cui l’attività lavorativa svolta dall’impatriato costituisca una “nuova” attività lavorativa, in virtù della sottoscrizione di un nuovo contratto di lavoro, diverso dal contratto in essere in Italia prima del distacco, e quindi l’impatriato assuma un ruolo aziendale differente rispetto a quello originario, lo stesso potrà accedere al beneficio a decorrere dal periodo di imposta in cui ha trasferito la residenza fiscale in Italia.
Al riguardo, si precisa che l’agevolazione non è applicabile nelle ipotesi in cui il soggetto, pur in presenza di un “nuovo” contratto per l’assunzione di un “nuovo” ruolo aziendale al momento dell’impatrio, rientri in una situazione di “continuità” con la precedente posizione lavorativa svolta nel territorio dello Stato prima dell’espatrio. Ciò accade, ad esempio, quando i termini e le condizioni contrattuali, indipendentemente dal “nuovo” ruolo aziendale e dalla relativa retribuzione, rimangono di fatto immutati al rientro presso il datore di lavoro in virtù di intese di varia natura, quali la sottoscrizione di clausole inserite nelle lettere di distacco
ovvero negli accordi con cui viene conferito un nuovo incarico aziendale, dalle quali si evince che, sotto il profilo sostanziale, continuano ad applicarsi le originarie condizioni contrattuali in essere prima dell’espatrio.
A titolo meramente esemplificativo, costituiscono indice di una situazione di continuità sostanziale:
- Il riconoscimento di ferie maturate prima del nuovo accordo contrattuale;
- Il riconoscimento dell’anzianità dalla data di prima assunzione;
- L’assenza del periodo di prova;
- Clausole volte a non liquidare i ratei di tredicesima (ed eventuale quattordicesima) maturati nonché il trattamento di fine rapporto al momento della sottoscrizione del nuovo accordo;
- Clausole in cui si prevede che alla fine del distacco, il distaccato sarà reinserito nell’ambito dell’organizzazione della Società distaccante e torneranno ad applicarsi i termini e le condizioni di lavoro presso la Società di appartenenza in vigore prima del distacco.
Diversamente, laddove le condizioni oggettive del nuovo contratto (prestazione di lavoro, termine, retribuzione) richiedano un nuovo rapporto obbligatorio in sostituzione di quello precedente, con nuove ed autonome situazioni giuridiche cui segua un mutamento sostanziale dell’oggetto della prestazione e del titolo del rapporto, l’impatriato potrà accedere al beneficio fiscale in esame.
1.4.5 Conclusione sul distacco
Alla luce delle risposte dell’AE, in caso di distacco all’estero, al rientro bisogna avere qualifica superiore e il rientro non deve essere frutto solo di una previsione originaria nel contratto di distacco, ma deve essere frutto di una nuova offerta di impiego. La Brexit potrebbe giocare un ruolo importante in quanto è un evento che determina discontinuità, non tanto perché l’evento era imprevedibile, anzi, ma quanto perché le conseguenze sono state e saranno imprevedibili anche sui contratti di lavoro e sul cambio delle organizzazioni aziendali.
2. Sulla residenza in Italia o all’estero
Alcune risposte sulla residenza fiscale
2.1 Agenzia delle Entrate_Risposte agli interpelli_27 agosto 2020_n. 280
In via preliminare, si evidenzia che l’accertamento dei presupposti per stabilire l’effettiva residenza fiscale costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (cfr. circolare n. 9/E del 1° aprile 2016); pertanto, la seguente risposta si basa sui fatti e sui dati così come prospettati nell’istanza di interpello, fermo restando, in capo al competente Ufficio finanziario, l’ordinario potere di verifica e di accertamento nei confronti dell’Istante, anche con riferimento all’effettiva residenza all’estero del contribuente.
2.2 Cassazione, Sentenza n. 26638 del 10 novembre 2017
«…si deve ritenere che il contribuente disponesse di una abitazione permanente in Italia. Ne consegue che la CTR, al fine di accertare se il contribuente dovesse essere assoggettato ad imposta nello Stato italiano, avrebbe dovuto applicare il secondo criterio previsto dall’art. 4, lettera a, della Convenzione citata, secondo cui quando una persona dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati Contraenti, è considerata residente nello Stato Contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette…»
2.3 Risposta Esperto risponde Sole 24 ore
Un soggetto iscritto all’Aire che lavora all’estero è, quindi, considerato residente in Italia se la famiglia continua a risiedervi. In questo caso, infatti, la famiglia è considerata, relativamente al soggetto, l’elemento che permette il mantenimento in Italia dei legami familiari ed il centro dei propri interessi patrimoniali e sociali. Nel caso prospettato, quindi, si ritiene possibile da parte dell’Amministrazione Finanziaria il disconoscimento della residenza all’estero sulla base dei principi sopracitati.
2.4 Indici utilizzati dall’amministrazione per identificare una residenza fiscale in italia
La prassi dell’Amministrazione finanziaria, e anche il provvedimento n. 47060 del 8.3.2017 n. 47060 sul regime dei “neo domiciliati“, ha individuato alcuni indici significativi, da tenere in considerazione nella valutazione della residenza:
- Coniuge e/o figli residenti, domiciliati o con dimora abituale in Italia
- Familiari diversi dal coniuge e/o dai figli residenti, domiciliati o con dimora abituale in Italia
- Stabili legami personali, sociali, culturali, ricreativi e politici con soggetti residenti in Italia
- Svolgimento di cariche sociali (amministratore, membro del collegio sindacale ecc.) in società ed enti residenti in Italia
- Iscrizione ed effettiva frequenza dei figli minori presso istituti scolastici o di formazione in Italia
- Utilizzo effettivo di un immobile adibito ad uso abitativo in Italia per più di 90 giorni per ciascun periodo di imposta
- Disponibilità a qualsiasi titolo, anche per interposta persona, di beni mobili iscritti nei pubblici registri in Italia
- Disponibilità a qualsiasi titolo, anche per interposta persona, di beni immobili ubicati in Italia, diversi da quello indicato nel punto 13
- Disponibilità a qualsiasi titolo, anche per interposta persona, di quote di partecipazioni qualificate in enti o società con sede o stabile organizzazione in Italia
- Disponibilità a qualsiasi titolo, anche per interposta persona, di rapporti finanziari o creditizi con istituti di credito o altri intermediari finanziari ubicati in Italia
- Conseguimento, anche per interposta persona, di redditi fondiari (affitti) in Italia
- Conseguimento, anche per interposta persona, di redditi di capitale corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali
- Conseguimento di redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato
- Conseguimento di redditi di lavoro autonomo, anche per interposta persona, derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato
- Conseguimento, anche per interposta persona, di redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato anche mediante stabili organizzazioni
- Conseguimento, anche per interposta persona, di redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché di plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione di quelle di cui alla lettera f) del comma 1 dell’articolo 23 del TUIR
2.5 Elementi probatori
Ai fini probatori risulta opportuno tenere traccia dei movimenti della persona, ad esempio con biglietti aerei (e se possibile carte d’imbarco) che possano ricostruire spostamenti e periodi di permanenza in Italia.
2.6 Elementi ritenuti sufficienti a fornire la prova della residenza fiscale in Italia
Presenza del domicilio in Italia, provato dalla presenza di elementi personali e patrimoniali, come disponibilità di molti conti correnti con cospicue movimentazioni in Italia e l’intestazione ad una società controllata di una villa tenuta a disposizione di un familiare. Cass. 19.5.2010 n. 1225953
Acquisto, in 3 anni, di più di trenta immobili in Italia e percepimento di dividendi da diverse società italiane. Cass. 29.12.2011 n. 29576
Assunzione di cariche in società italiane. Percepimento di compensi come consigliere di amministrazione. Frequenti movimentazioni di conti correnti bancari in Italia. Cass. 4.4.2012 n. 538254
Acquisto di beni immobili. Gestione di affari in contesti societari. Disponibilità di almeno un’abitazione in Italia, nella quale il soggetto trascorre diversi periodi dell’anno. Intestazione presso una banca avente sede in Italia di conti correnti continuamente implementati. Cass. 15.3.2013 n. 6598
L’apertura, da parte del contribuente, di numerosi conti correnti in Italia. Le numerose tracce di frequenti soggiorni in Italia. Il fatto che i numerosi contratti di sponsorizzazione stipulati dal contribuente prevedessero come foro competente, in caso di controversie, quello italiano. L’avvenuta stipula da parte del contribuente di polizze assicurative in Italia. Il recapito della corrispondenza ad un indirizzo italiano. Cass. 15.6.2016 n. 1231155
2.7 Elementi non ritenuti sufficienti a fornire la prova della residenza fiscale in Italia
Titolo di amministratore di una società residente in Italia. Titolarità di immobili e di utenze in Italia. Cass. 3.3.2010 n. 5046
Affidamento dei figli residenti in Italia, tenuto conto che il contribuente aveva, all’estero, importanti relazioni personali. Cass. 17.11.2010 n. 23249 e 23250
Semplice possesso di un immobile dato in usufrutto ai genitori e la ristrutturazione di un immobile intestato alla moglie in vista di futuro rientro in Italia. C.T. Reg. Firenze 29.4.2011 n. 30/8/11
La certificazione della residenza anagrafica del contribuente all’estero e le ricevute di numerosi pagamenti di forniture di elettricità e gas relative all’abitazione estera, a fronte della dimostrazione (fornita dall’Amministrazione finanziaria) del fatto che il contribuente abbia ricevuto in mani proprie in Italia l’avviso di accertamento e che abbia stipulato vari atti pubblici in Italia. Cass. 24.5.2013 n. 12861
Numerosi biglietti aerei aventi come città di partenza e di arrivo l’Italia, atteso che si trattava di un tennista professionista anagraficamente residente nel Principato di Monaco, che aveva dimostrato: l’esistenza di un contratto di affitto relativo ad un appartamento all’estero ed il relativo il pagamento dei canoni; la congruità delle spese relative alle varie utenze in uso per tale appartamento. Cass. 4.9.2013 n. 20285
2.8 Elementi ritenuti idonei a fornire la prova della residenza fiscale all’estero
Iscrizione del figlio presso liceo estero. Acquisto di abitazione all’estero. Pagamento delle bollette relative ad altro alloggio all’estero, occupato nel corso dei lavori di ristrutturazione nell’immobile acquistato. Cass. 25.3.2011 n. 6934
Esistenza di un contratto di affitto relativo ad un appartamento all’estero ed il relativo il pagamento dei canoni. Congruità delle spese relative alle varie utenze in uso per tale appartamento. Contratti bancari stipulati all’estero. Cass. 4.9.2013 n. 20285
Attività d’impresa svolta all’estero con il figlio (pur in presenza di moglie, figlio e immobili in Italia).